Fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés áfakezelése
A fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés az általános forgalmi adó rendszerében olyan speciális termékértékesítési konstrukció, amelynek megítélését az ügylet gazdasági tartalma mellett elsősorban az határozza meg, hogy a termék értékesítése azzal a kötelezettséggel párosul, hogy az értékesítő vagy az általa megbízott személy a terméket a vevő által meghatározott helyszínen fel- vagy összeszerelje.
Az ilyen ügyletek sajátossága, hogy azokban egyszerre jelenhet meg egy termék átadása és az ahhoz kapcsolódó szerelési tevékenység. Az ügylet adójogi minősítése szempontjából azonban nem feltétlenül az egyes résztevékenységek önálló vizsgálata a meghatározó, hanem az ügylet egészének gazdasági és szerződéses tartalma, valamint az, hogy a teljesítés eredményeként milyen termék kerül a megrendelő rendelkezésére.
A konstrukció különösen jelentős a határokon átnyúló ügyletekben, mivel a fel- vagy összeszerelés helye alapvetően meghatározhatja a termékértékesítés teljesítési helyét, és ezáltal azt is, hogy az értékesítőnek mely államban keletkezik áfaregisztrációs, számlázási és adófizetési kötelezettsége.
Az ügylet gazdasági tartalma
A fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés tipikusan olyan összetett gazdasági konstrukció, amelyben az értékesítő nem egyszerűen egy már kész állapotban lévő terméket ad át a vevőnek.
A szerződés alapján az értékesítő arra vállal kötelezettséget, hogy a vevő részére egy összeszerelt, rendeltetésszerű használatra alkalmas készterméket biztosít. Ehhez szükség lehet arra, hogy a terméket több különálló komponensből, alkatrészből vagy egységből állítsák össze.
Az ügylet két eleme
- a termékhez kapcsolódó értékesítés;
- az összeszereléshez kapcsolódó tevékenység.
Az adójogi minősítés során azonban önmagában az a tény, hogy az értékesítő a termék átadásán túl szerelési tevékenységet is végez, nem eredményezi automatikusan azt, hogy két különálló ügylet jön létre.
Amennyiben az értékesítő szerződéses kötelezettsége egy meghatározott, összeszerelt késztermék rendelkezésre bocsátására irányul, az összeszerelési tevékenység a termékértékesítés teljesítéséhez kapcsolódó elemként jelenik meg. Az ügylet központi eredménye tehát a késztermék rendelkezésre bocsátása, nem pedig önmagában az összeszerelési szolgáltatás.
Ez a megközelítés különösen fontos a nemzetközi ügyletek esetében, mivel az ügyletet nem helyes pusztán technikai szempontból, az egyes munkafázisok szétbontásával minősíteni.
A termékértékesítés és a szolgáltatás elhatárolása
Az egyik legfontosabb kérdés annak meghatározása, hogy mikor beszélhetünk fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítésről, és mikor olyan szolgáltatásnyújtásról, amelyhez valamely termék vagy alkatrész kapcsolódik.
A különbségtétel során meghatározó lehet az ügylet eredménye.
Ha az értékesítő arra vállal kötelezettséget, hogy a vevő részére egy meghatározott készterméket biztosít, amelynek létrehozásához az értékesítő által végzett összeszerelés szükséges, akkor az ügylet fő tárgya a termék rendelkezésre bocsátása.
Ezzel szemben más megítélés alá eshet az az eset, amikor egy már létező terméken végeznek valamely munkát, amelynek eredményeként a termék ugyan új funkcióval vagy további tulajdonsággal gazdagodik, de maga a termék nem válik egy új, összességében más termékké.
Új termék létrehozása és meglévő termék kiegészítése
Első eset: több alkatrészből, komponensből vagy különálló egységből egy új, összességében magasabb értéket képviselő termék jön létre.
Második eset: egy már meglévő termékbe további alkatrészt építenek be, amely a termék funkcióját vagy használhatóságát módosítja, miközben a termék alapvető jellege nem változik meg.
A második esetben már külön vizsgálni szükséges a termék és a kapcsolódó munkavégzés egymáshoz való viszonyát, így többek között azt, hogy az adott elem a fő- és mellékszolgáltatás rendszerében hogyan értelmezhető.
A minősítésnél tehát nem a szerelési tevékenység puszta megléte, hanem az ügylet egészének gazdasági tartalma és végső eredménye a meghatározó.
Az összeszerelés teljesítése mint az ügylet meghatározó eleme
A fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés egyik lényeges sajátossága, hogy az összeszerelést az értékesítőnek vagy az általa megbízott személynek kell elvégeznie.
Ez különbözteti meg az ügyletet attól az egyszerű termékértékesítéstől, amikor az értékesítő a terméket vagy annak alkotóelemeit a vevő részére átadja, és a későbbi összeszerelést már a vevő vagy az általa megbízott harmadik személy végzi.
Ez utóbbi esetben az összeszerelési kötelezettség nem az értékesítő teljesítésének része, ezért az ügylet nem tekinthető a klasszikus értelemben vett fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítésnek.
A szerződéses feltételek ezért különösen fontosak. Vizsgálni szükséges többek között:
- ki köteles az összeszerelést elvégezni;
- ki szervezi meg az összeszerelést;
- ki viseli az összeszerelés költségét;
- az összeszerelés az értékesítő teljesítési kötelezettségének része-e;
- milyen állapotban tekintik a felek a terméket teljesítettnek.
Az összeszerelési kötelezettségnek tehát nem pusztán ténylegesen, hanem szerződéses és gazdasági szempontból is az értékesítő teljesítéséhez kell kapcsolódnia.
A teljesítési hely meghatározása
A konstrukció egyik legfontosabb áfa-jogi sajátossága, hogy a fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés teljesítési helyét nem az általános termékértékesítési szabályok szerint kell megközelíteni.
Az ilyen értékesítés teljesítési helye az a hely, ahol a terméket fel- vagy összeszerelik.
Ennek különös jelentősége van nemzetközi ügyletekben.
Ha például egy magyar adóalany egy másik tagállamban értékesít olyan terméket, amelyet az értékesítő vagy megbízottja a vevő telephelyén szerel össze, akkor az ügylet teljesítési helyének meghatározása során nem abból kell kiindulni, hogy a termék Magyarországról kerül kiszállításra.
A meghatározó körülmény az, hogy hol történik a szerződés szerinti fel- vagy összeszerelés.
Ez egyben azt is eredményezheti, hogy az ügylet nem a magyar, hanem a szerelés helye szerinti állam hozzáadottértékadó-rendszerének hatálya alá kerül.
A fuvarozás szerepe
A teljesítési hely meghatározása szempontjából a fuvarozás személye önmagában nem meghatározó.
A terméket szállíthatja:
- az értékesítő;
- a vevő;
- vagy valamelyik fél megbízásából egy harmadik személy.
A konstrukció szempontjából azonban alapvető jelentősége van annak, hogy ki végzi a fel- vagy összeszerelést.
Ez lényeges eltérés a láncügyletektől, ahol a fuvarozásnak kiemelt szerepe van annak meghatározásában, hogy a lánc mely értékesítéséhez kapcsolódik a termékmozgás.
Fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítésnél a teljesítési hely meghatározásának központi kapcsolópontja a szerelés tényleges helye.
Nemzetközi ügyletek és az áfaregisztráció kérdése
A teljesítési hely szabályának egyik legfontosabb gyakorlati következménye, hogy a külföldön fel- vagy összeszerelést végző vállalkozásnak vizsgálnia kell a szerelés helye szerinti állam áfaszabályait.
Ha például egy magyar vállalkozás Ausztriában értékesít egy olyan berendezést, amelyet a szerződés alapján saját munkatársai vagy megbízottja Ausztriában szerel össze, akkor az ügylet teljesítési helye Ausztriához kapcsolódik.
Ilyen esetben vizsgálni kell többek között:
- keletkezik-e helyi áfaregisztrációs kötelezettség;
- alkalmazható-e a helyi fordított adózás;
- ki minősül az adó megfizetésére kötelezett személynek;
- milyen adószám alatt kell számlázni;
- milyen számlázási és bevallási kötelezettségek merülnek fel.
A fordított adózás alkalmazhatósága ezért nem vezethető le pusztán abból, hogy az ügylet két adóalany között történik. Azt mindig a teljesítés helye szerinti állam szabályai alapján kell megvizsgálni.
Amennyiben a helyi szabályok nem teszik lehetővé, hogy a külföldi értékesítő helyett a vevő teljesítse az adófizetési kötelezettséget, az értékesítőnek helyi adószámot kellhet igényelnie, és a helyi áfát a saját nevében kell felszámítania.
B2B és B2C ügyletek eltérő kezelése
Különös figyelmet igényel a vevő személye.
B2B ügylet
Amennyiben a vevő maga is adóalany, felmerülhet a fordított adózás alkalmazásának lehetősége. Ennek feltételeit azonban mindig a teljesítési hely szerinti ország szabályai alapján kell vizsgálni.
Ha a helyi szabályozás lehetővé teszi a fordított adózást, a külföldi értékesítő bizonyos esetekben elkerülheti a helyi áfaregisztrációt, mivel az adófizetési kötelezettséget a vevő teljesíti.
Ha azonban a fordított adózás feltételei nem állnak fenn, az értékesítőnek helyi regisztráció válhat szükségessé.
B2C ügylet
Lényegesen eltérő helyzet áll elő, ha a vevő magánszemély.
A magánszemély nem minősül áfaalanynak, ezért a fordított adózás mechanizmusa ebben a konstrukcióban nem alkalmazható ugyanúgy, mint adóalany vevő esetén.
Ha tehát egy vállalkozás másik országban egy magánszemély részére olyan terméket értékesít, amelyet az értékesítő vagy megbízottja ugyanott szerel össze, a helyi adókötelezettség teljesítésének kérdését különösen körültekintően kell vizsgálni.
A külföldi teljesítési hely és a telephely kérdése
A külföldön végzett fel- vagy összeszerelés további kérdést vethet fel az értékesítő állandó telephelyével kapcsolatban is.
A két kérdés egymástól elkülönítendő:
- Hol van az értékesítés teljesítési helye?
- Keletkezik-e az értékesítőnek a szerelés helyén állandó telephelye?
A külföldi teljesítési hely önmagában nem feltétlenül jelenti azt, hogy az értékesítőnek állandó telephelye is keletkezik. Ugyanakkor az összeszerelési tevékenység tartalma, időtartama, rendszeressége és az adott országban rendelkezésre álló erőforrások alapján ezt külön vizsgálni szükséges.
Ha a helyi szabályok alapján az értékesítő számára állandó telephely keletkezik, annak az áfakezelés szempontjából további jelentősége lehet, és a vállalkozásnak helyi regisztrációs, számlázási és bevallási kötelezettsége is felmerülhet.
Az ügylet egységességének jelentősége a számlázás során
A fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés egyik gyakori kockázata az ügylet mesterséges szétbontása.
Ha a szerződés alapján az értékesítő egy összeszerelt késztermék átadására vállal kötelezettséget, akkor nem feltétlenül helyes:
- a termék ellenértékét külön termékértékesítésként,
- az összeszerelés ellenértékét pedig külön szolgáltatásként
kezelni.
Ha gazdasági és szerződéses szempontból egyetlen teljesítésről van szó, amelynek eredménye egy összeszerelt késztermék rendelkezésre bocsátása, akkor az ügyletet ennek megfelelően kell minősíteni.
Ennek a nemzetközi áfakezelésben különös jelentősége van. Hibás minősítéshez vezethet például, ha egy magyar vállalkozás a termék értékesítését közösségen belüli adómentes termékértékesítésként kezeli, miközben a szerelési tevékenységet külön, Magyarország területi hatályán kívüli szolgáltatásként számlázza.
Ha ugyanis az ügylet ténylegesen egy fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítésnek minősül, akkor a teljes ügylet teljesítési helyét a szerelés helyéhez kell kapcsolni.
A fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítés áfakezelésének központi kérdése az ügylet gazdasági és szerződéses tartalmának megfelelő minősítése. Különösen nemzetközi ügyletekben meghatározó jelentőségű a szerelés helyének, a teljesítési helynek, a vevő státuszának, valamint az esetleges áfaregisztrációs és fordított adózási kötelezettségeknek a vizsgálata.
Külföldi fel- vagy összeszerelési ügyletet tervez?
Segítünk az ügylet ÁFA-kezelésének, teljesítési helyének, áfaregisztrációs és számlázási kötelezettségeinek vizsgálatában.
Tekintse meg ÁFA szolgáltatásunkat
